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税务筹划
利用国际低税地的税务筹划 国际低税地是国际税务筹划活动的中心,跨国纳税人的国际税务筹划活动,特别是避税活动,有许多是利用国际低税地进行的。国际低税地的存在及其对国际
利用国际低税地的税务筹划
发布时间:2021-03-04 13:17
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利用国际低税地的税务筹划
    国际低税地是国际税务筹划活动的中心,跨国纳税人的国际税务筹划活动,特别是避税活动,有许多是利用国际低税地进行的。国际低税地的存在及其对国际资本流动、跨国公司收入与费用分配的影响,受到了各方面极大的关注。
一、国际低税地的概念
    国际低税地(Tax Havens)是指具有如下特征的国家和地区:不课征某些所得税和般财产税,或者课征的所得税和一般财产税的税率远较国际一般负担水平低,或者向非居民提供特殊税收优惠,在这些国家和地区能够进行降低整体税负等国际税务筹划活动。典型的低税地国家和地区有低税、面积小、地理位置特殊和财政规模小的特点。
    国际低税地与提供一般税收优惠的国家和地区是有区别的。当今世界各国政府对跨国纳税人,或多或少总要提供一些税收优惠,能够提供各种各样税收优惠的经济特区更是数以千计,但不能说世界上所有国家都是低税地,应把提供一般税收优惠的国家与提供远较国际一般负担水平低的税收优惠的国家区分开来。
二、国际低税地的类型
    当今世界的国际低税地大体可以分为三种类型:
(一)纯国际低税地
    在这些国家和地区,完全不征个人所得税、公司所得税、资本税、净财富税、继承税遗产税等直接税。属于这一类型国际低税地的国家和地区有百慕大、开曼群岛、巴哈马、瑞鲁、瓦努阿图、特克斯和凯科斯、新喀里多尼亚、索马里、圣皮埃尔和密克隆。以开曼群岛为例,该岛位于加勒比海西北部,毗邻美国,是著名的离岸金融中心和“避税天堂”。全岛面积264平方公里,人口6万多人。那里课征的税种只有进口税、印花税、工商登记税、旅游者税等简单的几种,至今尚未开征过直接税。一个外国人如果到开曼群岛组建公司或银行,只需要向当地部门注册登记,并每年缴纳一定的注册费这个外国人和他的公司或银行的账目不受当局审查,对其经营活动,当局也不加以过问和干预。
(二)完全放弃居民(公民)管辖权,只行使地域管辖权
    在这些国家和地区,不征收某些所得税和一般财产税,或只征收某些所得税和一般财产税,但税率远低于国际一般水平。这种低税地通常称为普通低税地,是国际税务筹划中经常使用的低税地。属于这一类型国际低税地的国家和地区有安提瓜、泽西岛、巴林、巴巴多斯、以色列、英属维尔京群岛、列支敦士登、荷属安的列斯群岛、中国澳门、中国香港、新加坡、利比里亚和哥斯达黎加等。
    例如,我国香港特别行政区沿用了原来的税法,对来源于香港以外的收益或所得,一律不征所得税。
(三)有规范税制,但有某些税收特例,有发达的税收协定网络或提供某些特殊税收优惠的国家和地区
    这些国家和地区在按照国际规范制定税法的同时,又制定了某些税收特例,拥有发达的税收协定网络,或提供某些特殊税收优惠。属于这一类型国际低税地的国家和地区有卢森堡、荷兰、瑞士、比利时、爱尔兰、英国等。
    例如,荷兰已同澳大利亚、德国、法国、日本、韩国、美国、俄罗斯等几十个国家缔结了全面税收协定。荷兰财政部在2017年发布的税收预算案中,对《荷兰股息预提所得税法》完成进一步修订,扩大向欧盟(EU)、欧洲经济区(EEA)或与荷兰签署含股息条款的税收协定的国家或地区(如中国、中国香港)境内的股息接收方收到从荷兰分配股息的荷兰股息预提税的免税范围。
三、利用国际低税地的税务筹划
    一般情况下,将常设机构或子公司设在国际低税地,减轻税收负担的渠道通常有以下四种:第一,税后所得最好经由国际低税地转移到与其有税收协定关系的国家,可以享受较低的预提税税率;第二,税前所得最好多体现在国际低税地,这样税收负担低,甚至可能为零税率;第三,因课征低税率的劳务报酬所得税,从而减轻税负;第四,在国际低税地多保留税后所得,可享受税收递延的好处。
    跨国企业法人在国际低税地的税务筹划活动,会发挥一种“分离”和“隔离”功能将一部分所得从高税居住国纳税人的收入中分割出来,从而隔绝高税居住国对这部分收入实行的居民管辖权。由这些转移来的纳税客体所形成的利润,可以在低税甚至无税的条件下,在跨国公司位于国际低税地的常设机构或子公司的账面上积累起来。当跨国企业法人需要时,再被用于新的投资。这就是所谓国际低税地的积累功能和资金转盘作用。
(一)通过国际低税地常设机构进行税务筹划
1.在国际低税地建立常设机构
    一个跨国公司可以通过在其他国家设立管理机构、分支机构、办事机构、分厂、分店、车间等常设机构扩展其国际业务。常设机构所在国一般都至少要对归属于常设机构的所得征税,同样的所得在国际低税地的税负要轻。选择与总公司所在国签订有可利用的税收协定的国际低税地,建立最适合于国际税务筹划的常设机构,是国际税务筹划常用的手法。
2.通过收入与费用的分配向国际低税地常设机构转移应税所得
    一个总分机构形式的跨国公司,其收入与费用要在各个机构之间进行分配,以便进行正确核算。如果跨国公司在高税国与国际低税地常设机构之间的分配上进行适当筹划,会极大地减轻跨国公司整体的税收负担。前面所述的“物的流动税务筹划法”,已经阐明通过收入与费用分配向低税国常设机构转移应税所得的国际税务筹划方法。例如,利用转让营业财产,利用提供劳务,利用支付利息、特许权使用费和其他类似费用利用支付管理费用,利用常设机构亏损等,向低税国常设机构转移应税所得。这里的低税国往往指的就是国际低税地。跨国纳税人利用国际低税地的常设机构通过收入与费用的人为分配,把应税所得转移到国际低税地,从而避免和减轻纳税义务。
(二)通过基地公司进行税务筹划
1.在国际低税地建立具有独立法人地位的基地公司
    通过基地公司进行税务筹划,就是利用国际低税地的“基地作用”来建立基地公司。
    基地公司(Base Company)是国际税务筹划中的一个重要概念,它是从基地国概念引申出来的。一个对其本国法人来源于国外的收入只征收轻微所得税或资本税,或不征这类税,从而被外国公司用作国外经营活动基地的国家,称为基地国;出于向第三国进行投资或经营的目的而在基地国中组建的法人,称为基地公司。
    所谓“向第三国进行投资或经营”,包括通过代理人和分支机构进行的营业,以及借助控股公司收取外国子公司支付的股息、利息或特许权使用费这两方面的活动在内。在国际税务筹划中,基地国有时成为低税国或国际低税地的代名词,基地公司也随之成了国际低税地公司的同义语。
    基地公司有如下基本特征:①涉及两国或多国之间的关系;②经济利益全部或部分处于基地国之外,基地公司的经济职能是充当资金的中转站和提供资金的迁回途径③税务因素决定着公司建立的地点选择;④必须具有法人资格;⑤是一个单独的纳税主体,不受高税国无限纳税义务的制约;⑥可以被基地国之外的企业加以合法利用。
    基地公司又分为典型和非典型两种。假定A国甲公司想在C国进行投资或经营,那么它可先在国际低税地B国建立基地公司乙,然后通过乙公司向C国投资或从事交易,乙公司即为出于向第三国进行投资或经营的目的而建立的典型基地公司(见图9-1)。
    如果再假定A国甲公司想在本国进行再投资或经营,而A国只对外来投资给予税收优惠。那么它可以在国际低税地B国建立基地公司乙,然后通过在乙公司进行的积累,将资金再投向A国,即把对本国的投资,通过基地公司乙以外资形式来进行,以谋取税收优惠。这时,乙公司就是非典型基地公司(见图9-2)。
    典型基地公司和非典型基地公司的主要区别在于:前者用于对外国进行投资或经营,后者则用于对母公司所在国进行投资。
    基地公司的受控的独立法人身份是其进行国际税务筹划的关键特征。如果在国际低税地建立的是不具备法人地位的分支机构,因为分支机构的经营成果仍然处在总机构居住国税收管辖权的控制范围内,所以并不会带来很大的税收利益。只有通过在国际低税地建立受控的法人实体这一纳税主体变相转移方式,才能使转移出去并体现在国际低税地实体手中的利润,既能够摆脱高税国居民管辖权的直接制约,又可以保证其仍归该跨国企业法人所有。
2.基地公司开展中介业务
    跨国企业纳税人在国际低税地建立了各种基地公司,使其成为国际经济交易链条中的重要一环。通过国际低税地公司进行的业务,通常称为中介业务。基本做法是母公司将本应直接销售或提供给另一国子公司的原材料、产品、技术和劳务等,通过国际低税地中的受控基地公司转手进行,将所得的一部分甚至全部,转入并滞留在国际低税地,借以降低在高税国应承担的税负。积累下来的资金,可能以贷款或投资等方式,在享受利息扣除或投资优惠的条件下,重新流回高税国,或者投向别的国家。
    在实践中,基地公司与其关联企业间许多商品买卖交易的中介业务,只是一种账面上的数字游戏,并不涉及货物的接收、保管、装配加工、仓储和发运等实际业务,不过是转手开一道发票,记录收支账目,真正的业务活动实际上也许是在千里之外的其他国度中进行的。
3.在中介业务中使用转移价格手段
    跨国企业纳税人在中介业务中,若按正常交易原则制定价格,就会使中介业务丧失意义。虽然国际低税地公司的介人会使一些利润向国际低税地转移,但在正常交易价格下,这种利润转移的作用十分有限。只有实行低进高出的转移价格政策,才能充分发挥国际低税地的国际税务筹划功能。