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税务筹划
通过人的流动和非流动进行国际税务筹划因为具有主动性,容易引起有关税务当局的警觉。在各国移民法、公司法及有关法律的限制下,这种国际税务筹划方式受到很大的约束。相比之
国际税务筹划-物的流动税务筹划法
发布时间:2021-03-03 10:36
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    通过人的流动和非流动进行国际税务筹划因为具有主动性,容易引起有关税务当局的警觉。在各国移民法、公司法及有关法律的限制下,这种国际税务筹划方式受到很大的约束。相比之下,通过物的流动和非流动进行国际税务筹划,是按照跨国纳税人的精心安排,通过日常经济交往中的各类交易实现的,因此具有普遍性、多发性和隐蔽性的特点。这里的“物”的流动,不仅是指纳税客体自身——各类所得、收益等的流动,更重要的是指那些与形成最终所得、收益相关的要素,即资金、货物、劳务、费用等有形与无形要素的流动。
    由于物的流动税务筹划要比人的流动税务筹划复杂,涉及问题较多,在本节中只作概述,对利用国际低税地和转移价格这两个重要问题,将在以后章节进行详尽的介绍。物的流动税务筹划法是指一个国家税收管辖权下的纳税客体转移出该国,成为另一个国家税收管辖权下的纳税客体,或没有成为任何一个国家税收管辖权下的纳税客体,以降低或减轻其总体纳税义务的国际税务筹划方法。具体方法主要有:
(一)避免成为常设机构
    在确定对非居民的营业利润是否征税上,各国习惯沿用常设机构的概念,即构成常设机构的,就可以认定其所得来源于该国境内,可以行使地域管辖权,可以对该所得征税;不构成常设机构的,就不对其所得征税。
    在国际税收协定中,常设机构是指企业进行全部或部分经营活动的固定场所。一般常设机构包括:①管理场所分支机构、办事处、工厂和作业场所;②矿场、油井或气井、采石场或其他开采自然资源的场所;③建筑工地,建筑装配或安装工程,或者与其有的监督管理活动,但这种工地、工程或活动,应以连续超过一定时间为限;④企业通过雇员或其他非独立代理人在非居住国从事经常的营业活动,即使并未设立固定营业场所,也应视为设有常设机构;⑤企业通过授权非独立代理人在对方国家经常代表该企业签订合同的,也可视为设有常设机构。
    在许多税收协定中,有一些不视为常设机构征税的特殊规定存在,这些特殊规定为税务筹划提供了机会。例如,2013年中国和英国修订的《对所得和财产收益避免双重征税和防止偷漏税的协定》第五条规定,“常设机构”一语应认为不包括:
(1)专为储存、陈列或者交付本企业货物或者商品的目的而使用的设施;
(2)专为储存、陈列或者交付的目的而保存本企业货物或者商品的库存;
(3)专为由另一企业加工的目的而保存本企业货物或者商品的库存;
(4)专为本企业采购货物或者商品,或者搜集情报的目的所设的固定营业场所;
(5)专为本企业进行其他准备性或辅助性活动的目的所设的固定营业场所;
(6)专为(1)和(5)所述活动的结合所设的固定营业场所,如果由于这种结合使该固定营业场所全部活动属于准备性质或辅助性质。
    跨国纳税人可以利用这些规定,依靠从事一项或多项免税活动来进行税务筹划。
    例如,当我国某毛皮加工公司想了解英国关于裴皮服装行业对毛皮的需求情况并寻求合作伙伴时,就可以在英国设立一家专门为该公司搜集英国装皮服装信息的机构,根据中英双边税收协定,毛皮加工公司可利用该机构来承担除代表本公司签字之外的有关订货合同的全部谈判协商任务,从而成功地回避英国的税收管辖权,以达到减轻税负的目的。
    许多国家对非居民公司的留存时间做了规定,在留存时间内对非居民公司的所得免税。一些企业依靠技术水平的提高和生产周期的缩短,可以在政府规定的免税期间完成其经营活动,避免作为常设机构在非居住国纳税。
(二)利用常设机构转移收入与费用
    在无法避免常设机构的情况下,巧妙地安排总机构与常设机构、常设机构与常设机构之间的交易,也是常用的国际税务筹划的方式。在实践中,这一方式主要体现在总机构与常设机构、常设机构与常设机构之间的利润分配上,也就是收入和费用的分配上。
1.利用常设机构转移营业资产
    一个跨国企业法人通常可以利用转出方与转入方所在国对营业资产评估、计算和税率规定上的差异,通过总、分机构或两个常设机构之间营业资产的转移,尽量减轻当期或未来的纳税义务。
2.利用常设机构转移利息、特许权使用费和其他类似的费用
    利息、特许权使用费和其他类似的费用都可能由一个跨国企业法人的不同机构支付,但其中有一个“真实”支付和“虚假”支付的问题。总、分机构或两个常设机构之间的支付,通常被认为是“虚假”的支付。只有对第三方企业的支付,才被认为是“真实”的支付。许多国家的税法和税收协定规定,“真实”支付可以在纳税时作为费用扣除,“虚假”支付对支付方不准作纳税扣除,收取方也不计入利润。但这些规定也有一些例外,如银行或其他金融机构的支付和具有垫付性质的向第三方的“转手”支付,也可以在纳税时作为费用扣除。
    但是这些规定在实际工作中有时很难正确把握,在不予以扣除和允许扣除之间存在许多模糊点,跨国纳税人可以对此进行税务筹划,以达到减轻税负的目的。
3.利用常设机构转移管理费用
    常设机构支付给总机构的管理费用,在弥补成本之后,是否应包含利润因素?如果包含利润,则合理的利润又应是多少?在这个问题上,各个国家很难找到统一的答案由于总机构管理费用分配上有很大弹性,各国税制之间又存在着差异,跨国企业法人就可以利用这一点进行税务筹划。例如,尽量对高税国中的常设机构多分配一些费用,相应地就可以减少该常设机构的利润和税负。
4.利用常设机构之间的劳务收费
    总、分机构或常设机构之间往往相互提供劳务,这些劳务是否应当收费,收费中能否包含利润因素?在这个问题上,各个国家也很难找到统一的答案。利用各国税法关于这些劳务费用是否给予扣除以及劳务收入是否计入利润方面的差异,跨国企业法人就可以进行税务筹划。
5.利用常设机构的亏损
    跨国企业法人通常都要在其居住国计算损益,其国外常设机构的当年损益也一并汇总计算,但其高税国常设机构的亏损和低税国常设机构的亏损有时会对该企业带来不同的结果。由于各国对待企业亏损的规定相差很大,所以利用在最有利国家的一个常设机构在最有利的时候出现的亏损,是有效的国际税务筹划方法。
6.利用常设机构所在国之间的汇率变化
    一个跨国企业法人的各个常设机构很可能是以不同的货币进行结算的,而各种货币的汇率会经常发生波动,波动的幅度还会很大,这就为进行国际税务筹划提供了机会。
(三)利用关联企业间转移价格转移收入和费用
    一个跨国企业法人在进行对外投资经营活动时,除了采用常设机构形式外,更常见的形式是建立具有独立法人资格的子公司,或者通过合资、参股等形式取得对国外企业的控制权。许多跨越国境的交易,实际上是在跨国公司内部关联企业之间进行的。跨国公司利用这种特殊关系,通过转移价格来影响关联企业的收入与费用的分配,是国际税务筹划中最主要、最常见的方式之一。由于该方式内容较多,将在以后章节进行详细介绍。
(四)利用国际低税地
    高税居住国中的跨国纳税人,若想从物的流动中获得更大的收益,一般都会考虑对国际低税地的利用,利用特殊的国际税务筹划手段,将资金、货物和劳务等纳税客体,在形式上或名义上转移到国际低税地。国际低税地不仅吸引着“物”(纳税客体),也是“人”(纳税主体)转移的重要地区,因而形成了特殊的国际低税地模式。